研發(fā)費(fèi)用加計扣除政策執(zhí)行指引( 2.0 版)
國家稅務(wù)總局所得稅司 科技部政策法規(guī)與創(chuàng)新體系建設(shè)司
修 訂 說 明
2018 年，稅務(wù)總局所得稅司在科技部政策法規(guī)與創(chuàng)新體系建 設(shè)司的大力支持下，首次發(fā)布《研發(fā)費(fèi)用加計扣除政策執(zhí)行指引 ( 1.0 版) 》，從政策概述、主要內(nèi)容、核算要求、備案和申報管 理等方面對研發(fā)費(fèi)用加計扣除政策進(jìn)行了全面解讀，在指導(dǎo)基層 稅務(wù)人員理解把握政策，幫助企業(yè)及時、充分、準(zhǔn)確享受政策紅 利方面發(fā)揮了積極作用。
為全面貫徹習(xí)近平新時代中國特色社會主義思想主題教育要
求，更好地落實(shí)稅收優(yōu)惠政策，稅務(wù)總局所得稅司聯(lián)合科技部政 策法規(guī)與創(chuàng)新體系建設(shè)司對現(xiàn)行研發(fā)費(fèi)用加計扣除相關(guān)政策進(jìn)行 梳理、提煉、整合，編寫了《研發(fā)費(fèi)用加計扣除政策執(zhí)行指引( 2.0 版) 》，力求全方位、多維度、深層次、更精煉地展示政策要義。
需要說明的是，《研發(fā)費(fèi)用加計扣除政策執(zhí)行指引 ( 2.0 版)》 僅旨在方便讀者查找和充分理解現(xiàn)行研發(fā)費(fèi)用加計扣除政策，不 是稅收執(zhí)法或申請享受政策的依據(jù)。政策執(zhí)行請以正式文件為準(zhǔn)。
1. 企業(yè)開展研發(fā)活動中實(shí)際發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用，未形成無形資產(chǎn)計入當(dāng) 期損益的，在按規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，再按照實(shí)際發(fā)生額的 100%在稅前 加計扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的 200%在稅前攤銷。無形 資產(chǎn)攤銷年限不得低于 10 年。作為投資或者受讓的無形資產(chǎn)，有關(guān)法律規(guī) 定或者合同約定了使用年限的，可以按照法律規(guī)定或者合同約定的使用年 限分期攤銷。
2. 委托、合作、集中研發(fā)費(fèi)用的加計扣除：
( 1 ) 企業(yè)委托境內(nèi)的外部機(jī)構(gòu)或個人進(jìn)行研發(fā)活動發(fā)生的費(fèi)用，按照 費(fèi)用實(shí)際發(fā)生額的 80%計入委托方研發(fā)費(fèi)用并按規(guī)定計算加計扣除；委托 境外(不包括境外個人)進(jìn)行研發(fā)活動所發(fā)生的費(fèi)用，按照費(fèi)用實(shí)際發(fā)生額的 80%計入委托方的委托境外研發(fā)費(fèi)用。委托境外研發(fā)費(fèi)用不超過境內(nèi)符合條 件的研發(fā)費(fèi)用三分之二的部分，可按規(guī)定在企業(yè)所得稅前加計扣除。
(2) 企業(yè)共同合作開發(fā)的項目，由合作各方就自身實(shí)際承擔(dān)的研發(fā)費(fèi) 用分別計算加計扣除。
( 3 ) 企業(yè)集團(tuán)根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營和科技開發(fā)的實(shí)際情況，對技術(shù)要求高、 投資數(shù)額大，需要集中研發(fā)的項目，其實(shí)際發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用，可以按照權(quán) 利和義務(wù)相一致、費(fèi)用支出和收益分享相配比的原則，合理確定研發(fā)費(fèi)用 的分?jǐn)?span>方法，在受益成員企業(yè)間進(jìn)行分?jǐn)偅?/span> 由相關(guān)成員企業(yè)分別計算加計 扣除。
3. 企業(yè)為獲得創(chuàng)新性、創(chuàng)意性、突破性的產(chǎn)品進(jìn)行創(chuàng)意設(shè)計活動而發(fā) 生的相關(guān)費(fèi)用，可以按照規(guī)定進(jìn)行加計扣除。
4. 企業(yè)可在當(dāng)年 7 月份預(yù)繳、10 月份預(yù)繳以及企業(yè)所得稅年度匯算清 繳時申報享受研發(fā)費(fèi)用加計扣除政策。
(二) 政策沿革
現(xiàn)行企業(yè)所得稅法和實(shí)施條例明確研發(fā)費(fèi)用可享受加計扣除。近年來， 國家多次優(yōu)化完善研發(fā)費(fèi)用加計扣除政策，加大政策優(yōu)惠力度，具體政策 沿革見表 1。
表 1：研發(fā)費(fèi)用加計扣除政策沿革
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時間
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政策
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主要內(nèi)容
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2008 年開始實(shí)施
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《中華人民共和國企業(yè)所得稅
法》及其實(shí)施條例
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以法律形式確認(rèn)研發(fā)費(fèi)用加計扣
除政策。
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2008 年 12 月
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《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<企業(yè) 研究開發(fā)費(fèi)用稅前扣除管理辦法 (試行)>的通知》(國稅發(fā)〔2008〕 116 號)
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對研發(fā)費(fèi)用加計扣除政策作出系 統(tǒng)、詳細(xì)規(guī)定。
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2015 年 11 月
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《財政部 國家稅務(wù)總局 科技部 關(guān)于完善研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計 扣除政策的通知》 (財稅〔2015〕 119 號)
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放寬了享受優(yōu)惠的企業(yè)研發(fā)活動 及研發(fā)費(fèi)用的范圍，大幅減少了研 發(fā)費(fèi)用加計扣除口徑與高新技術(shù) 企業(yè)認(rèn)定研發(fā)費(fèi)用歸集口徑的差 異。
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《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)研究開 發(fā)費(fèi)用稅前加計扣除政策有關(guān)問
題的公告》 (2015 年第 97 號)
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細(xì)化研發(fā)費(fèi)用加計扣除政策口徑 及管理要求，提高政策可操作性。
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2017 年 5 月
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《財政部 稅務(wù)總局 科技部關(guān)于 提高科技型中小企業(yè)研究開發(fā)費(fèi) 用稅前加計扣除比例的通知》(財 稅〔2017〕34 號)
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將科技型中小企業(yè)享受研發(fā)費(fèi)用 加計扣除比例由 50%提高到 75%。
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《國家稅務(wù)總局關(guān)于提高科技型 中小企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計 扣除比例有關(guān)問題的公告》(2017 年第 18 號)
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進(jìn)一步明確科技型中小企業(yè)研發(fā) 費(fèi)用加計扣除政策執(zhí)行口徑，保證 優(yōu)惠政策的貫徹實(shí)施。
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2017 年 11 月
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《國家稅務(wù)總局關(guān)于研發(fā)費(fèi)用稅
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進(jìn)一步完善和明確了部分研發(fā)費(fèi)
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時間
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政策
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主要內(nèi)容
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前加計扣除歸集范圍有關(guān)問題的
公告》 (2017 年第 40 號)
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用范圍和歸集口徑。
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2018 年 6 月
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《財政部 稅務(wù)總局 科技部關(guān)于 企業(yè)委托境外研究開發(fā)費(fèi)用稅前 加計扣除有關(guān)政策問題的通知》
(財稅〔2018〕64 號)
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允許委托境外研發(fā)費(fèi)用加計扣除。
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2018 年 9 月
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《財政部 稅務(wù)總局 科技部關(guān)于 提高研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計扣除 比例的通知》 (財稅〔2018〕99
號)
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將全部研發(fā)費(fèi)用加計扣除比例由 50%提高到 75%。
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2021 年 3 月
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《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步 完善研發(fā)費(fèi)用稅前加計扣除政策
的公告》 (2021 年第 13 號)
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將制造業(yè)企業(yè)的研發(fā)費(fèi)用加計扣 除比例由 75%提高至 100%。
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2021 年 9 月
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《國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步落實(shí) 研發(fā)費(fèi)用加計扣除政策有關(guān)問題 的公告》 (2021 年第 28 號)
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在 2021 年 10 月份預(yù)繳申報時，允 許企業(yè)自主選擇享受前三季度研 發(fā)費(fèi)用加計扣除，優(yōu)化研發(fā)費(fèi)用輔 助賬樣式，調(diào)整 “其他相關(guān)費(fèi)用” 限額的計算方法。
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2022 年 3 月
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《財政部 稅務(wù)總局 科技部關(guān)于 進(jìn)一步提高科技型中小企業(yè)研發(fā) 費(fèi)用稅前加計扣除比例的公告》 (2022 年第 16 號)
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將科技型中小企業(yè)的研發(fā)費(fèi)用加 計扣除比例由 75%提高至 100%。
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2022 年 5 月
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《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)預(yù)繳申 報享受研發(fā)費(fèi)用加計扣除優(yōu)惠政 策有關(guān)事項的公告》 (2022 年第
10 號)
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將企業(yè) 10 月份預(yù)繳申報享受研發(fā) 費(fèi)用加計扣除政策的舉措予以長 期化、制度化。
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2022 年 9 月
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《財政部 稅務(wù)總局 科技部關(guān)于 加大支持科技創(chuàng)新稅前扣除力度 的公告》 (2022 年第 28 號)
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現(xiàn)行適用研發(fā)費(fèi)用稅前加計扣除 比例 75%的企業(yè)，在 2022 年 10 月 1 日至 2022 年 12 月 31 日期間，
研發(fā)費(fèi)用稅前加計扣除比例提高
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時間
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政策
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主要內(nèi)容
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至 100%。
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2023 年 3 月
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《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步 完善研發(fā)費(fèi)用稅前加計扣除政策 的公告》 (2023 年第 7 號)
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將符合條件行業(yè)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用稅 前加計 扣 除 比例由 75% 提 高至 100%的政策，作為制度性安排長 期實(shí)施。
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2023 年 6 月
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《國家稅務(wù)總局 財政部關(guān)于優(yōu) 化預(yù)繳申報享受研發(fā)費(fèi)用加計扣 除政策有關(guān)事項的公告》 (2023
年第 11 號)
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再新增一個享受時點(diǎn)，7 月份預(yù)繳 申報時企業(yè)可就當(dāng)年上半年發(fā)生 的研發(fā)費(fèi)用享受加計扣除政策。
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(三) 研發(fā)費(fèi)用加計扣除與據(jù)實(shí)扣除的概念
1.加計扣除是企業(yè)所得稅的一種稅基式優(yōu)惠方式，一般是指按照稅法規(guī) 定在實(shí)際扣除額的基礎(chǔ)上，再加成一定比例，作為計算應(yīng)納稅所得額時的 扣除額。對企業(yè)的研發(fā)費(fèi)用實(shí)施加計扣除，則稱之為研發(fā)費(fèi)用加計扣除。
2.“研發(fā)費(fèi)用加計扣除”與“研發(fā)費(fèi)用據(jù)實(shí)扣除”既有相同點(diǎn)又有不同 點(diǎn)。
其相同點(diǎn)主要體現(xiàn)在以下方面：
( 1 ) 研發(fā)活動特征相同。兩者都是企業(yè)為獲得科學(xué)與技術(shù) (不包括人 文、社會科學(xué)) 新知識，創(chuàng)造性運(yùn)用科學(xué)技術(shù)新知識，或?qū)嵸|(zhì)性改進(jìn)技術(shù)、 工藝、產(chǎn)品 (服務(wù)) 而持續(xù)進(jìn)行的具有明確目標(biāo)的研究開發(fā)活動。
(2) 研發(fā)費(fèi)用處理方式相同。企業(yè)實(shí)際發(fā)生的研發(fā)支出費(fèi)用化與資本 化處理的原則，按照財務(wù)會計制度規(guī)定執(zhí)行。
( 3 ) 不允許稅前扣除費(fèi)用范圍相同。法律、行政法規(guī)和國務(wù)院財稅主 管部門規(guī)定不允許企業(yè)所得稅前扣除的費(fèi)用和支出項目，同樣不允許加計 扣除。
(4) 核算要求基本相同。企業(yè)未設(shè)立專門的研發(fā)機(jī)構(gòu)或企業(yè)研發(fā)機(jī)構(gòu) 同時承擔(dān)生產(chǎn)經(jīng)營任務(wù)的，應(yīng)對研發(fā)費(fèi)用和生產(chǎn)經(jīng)營費(fèi)用分開進(jìn)行核算，準(zhǔn)確、合理地計算研發(fā)費(fèi)用。
其不同點(diǎn)主要體現(xiàn)在以下方面：
( 1 ) 適用對象不同。研發(fā)費(fèi)用加計扣除僅適用于財務(wù)核算健全并能準(zhǔn) 確歸集核算研發(fā)費(fèi)用的居民企業(yè)，而研發(fā)費(fèi)用據(jù)實(shí)扣除適用于能夠準(zhǔn)確核 算研發(fā)費(fèi)用的所有企業(yè)。
(2) 行業(yè)限制不同。享受研發(fā)費(fèi)用加計扣除的企業(yè)有負(fù)面清單行業(yè)的 限制，而據(jù)實(shí)扣除則沒有負(fù)面清單行業(yè)的限制。
( 3 ) 研發(fā)費(fèi)用范圍不同。加計扣除的研發(fā)費(fèi)用范圍限于財稅〔2015〕 119 號等文件列舉的6 項費(fèi)用及明細(xì)項，而據(jù)實(shí)扣除的研發(fā)費(fèi)用范圍按照稅 收及財務(wù)會計制度的規(guī)定確定。
企業(yè)申請享受研發(fā)費(fèi)用加計扣除政策，首先需要明確其研發(fā)項目是否 為研發(fā)活動。根據(jù)財稅〔2015〕119 號的規(guī)定，研發(fā)活動是指企業(yè)為獲得科 學(xué)與技術(shù)新知識，創(chuàng)造性運(yùn)用科學(xué)技術(shù)新知識，或?qū)嵸|(zhì)性改進(jìn)技術(shù)、產(chǎn)品 (服務(wù)) 、工藝而持續(xù)進(jìn)行的具有明確目標(biāo)的系統(tǒng)性活動。
該定義主要參照《弗拉斯卡蒂 ( Frascati) 手冊》《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 6 號—無形資產(chǎn)》《企業(yè)會計制度》對研發(fā)活動的界定。研發(fā)活動可分為基 礎(chǔ)研究、應(yīng)用研究、試驗發(fā)展 3 種類型 (見表 2 ) 。
表 2 研發(fā)活動類型及形式
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類 型
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研發(fā)活動
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非研發(fā)活動
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主要目的
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具體形式
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基 礎(chǔ) 研 究
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基礎(chǔ)研究不預(yù)設(shè)某一特定的 應(yīng)用或使用目的，主要是為 獲得關(guān)于現(xiàn)象和可觀察事實(shí) 的基本原理的新知識，可針 對已知或具有前沿性的科學(xué) 問題，或者針對人們普遍感 興趣的某些廣泛領(lǐng)域， 以未 來廣泛應(yīng)用為目標(biāo)。
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分為兩種類型：一是自由探索 性基礎(chǔ)研究， 即為了增進(jìn)知 識，不追求經(jīng)濟(jì)或社會效益， 也不積極謀求將其應(yīng)用于實(shí) 際問題或把成果轉(zhuǎn)移到負(fù)責(zé) 應(yīng)用的部門； 二是目標(biāo)導(dǎo)向 (定向) 基礎(chǔ)研究，旨在獲取 某方面知識、期望為探索解決 當(dāng)前已知或未來可能發(fā)現(xiàn)的
問題奠定基礎(chǔ)。
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藝術(shù)或人文學(xué)方 面的研究。
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應(yīng) 用 研 究
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主要針對某一特定的實(shí)際應(yīng) 用 目的或目標(biāo)，為獲取新知 識或?qū)ふ乙延兄R的實(shí)際應(yīng) 用途徑而開展的創(chuàng)造性研 究。
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包括辨別基礎(chǔ)研究成果的可 應(yīng)用性，或者研究出一套使企 業(yè)能夠完成預(yù)先設(shè)定的發(fā)展 目標(biāo)的新方案等。
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對某項科研成果 的直接應(yīng)用，對 現(xiàn)存產(chǎn)品、服務(wù)、 技術(shù)、材料或工 藝流程進(jìn)行的重
復(fù)或簡單改變。
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試 驗 發(fā) 展
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主要是利用從科學(xué)研究和實(shí) 際經(jīng)驗中獲得的現(xiàn)有知識， 為生產(chǎn)新材料、新產(chǎn)品、新 設(shè)備，建立新工藝、新系統(tǒng)， 或對已產(chǎn)生和已建立的上述 各項進(jìn)行實(shí)質(zhì)性改進(jìn)，而進(jìn) 行的開發(fā)、試制、小試、中
試等試驗性、系統(tǒng)性工作。
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原型樣機(jī)設(shè)計、制造、測試， 設(shè)計新工藝所需要的專用設(shè) 備和架構(gòu)，對新產(chǎn)品和新工藝 的構(gòu)思、開發(fā)和樣品制造等。
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市場調(diào)查、質(zhì)量 控制、測試分析、 維修維護(hù)、常規(guī) 測試、為生產(chǎn)工 藝 而 進(jìn) 行 的 設(shè) 計、試生產(chǎn)等。
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(二) 研發(fā)活動判斷的基本要點(diǎn)
根據(jù)研發(fā)活動的判斷要點(diǎn) (見表 3 ) ，企業(yè)可自行判斷其項目是否為研 發(fā)活動。
表 3 研發(fā)活動判斷要點(diǎn)及內(nèi)涵
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要點(diǎn)
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內(nèi)涵
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1
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有明確創(chuàng)新目標(biāo)
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研發(fā)活動一般具有明確的創(chuàng)新目標(biāo)，如獲得新知識、新技術(shù)、 新工藝、新材料、新產(chǎn)品、新標(biāo)準(zhǔn)等。
可通過以下問題予以明確。例如，該活動是否要探索以前未 發(fā)現(xiàn)的現(xiàn)象、結(jié)構(gòu)或關(guān)系？是否在一定范圍要突破現(xiàn)有的技 術(shù)瓶頸？研發(fā)成果是否不可預(yù)期？如果回答為“是”，則說
明該活動具有明確的創(chuàng)新目標(biāo)。
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2
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有系統(tǒng)組織形式
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研發(fā)活動以項目、課題等方式組織進(jìn)行，圍繞具體目標(biāo)，有 較為確定的人、財、物等支持，經(jīng)過立項、實(shí)施、結(jié)題的組 織過程，因此是有邊界的和可度量的。
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3
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研發(fā)結(jié)果不確定
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研發(fā)活動的結(jié)果是不能完全事先預(yù)期的，必須經(jīng)過反復(fù)不斷 的試驗、測試，具有較大的不確定性，存在失敗的可能。
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(三) 不適用加計扣除政策的活動
為提高政策的精準(zhǔn)性、可操作性，財稅〔2015〕119 號文明確以下活動 不適用加計扣除政策：
1.企業(yè)產(chǎn)品 (服務(wù)) 的常規(guī)性升級；
2.對某項科研成果的直接應(yīng)用，如直接采用公開的新工藝、材料、裝 置、產(chǎn)品、服務(wù)或知識等；
3.企業(yè)在商品化后為顧客提供的技術(shù)支持活動；
4.對現(xiàn)存產(chǎn)品、服務(wù)、技術(shù)、材料或工藝流程進(jìn)行的重復(fù)或簡單改變；
5.市場調(diào)查研究、效率調(diào)查或管理研究；
6.作為工業(yè) (服務(wù)) 流程環(huán)節(jié)或常規(guī)的質(zhì)量控制、測試分析、維修維 護(hù)；
7.社會科學(xué)、藝術(shù)或人文學(xué)方面的研究。
其中，1 至 6 類活動雖與研發(fā)活動有密切關(guān)系，但都不屬于研發(fā)活動。
在某些情況下，研發(fā)活動與生產(chǎn)活動、科技活動等較難區(qū)分，有時甚 至同時進(jìn)行。根據(jù)財稅〔2015〕119 號和《弗拉斯卡蒂 ( Frascati ) 手冊》 對研發(fā)活動的界定，下面進(jìn)一步說明研發(fā)活動的邊界。
1.研發(fā)活動與其他產(chǎn)業(yè)活動之間的邊界說明 (見表 4 )
表 4 研發(fā)活動 (R&D) 與其他產(chǎn)業(yè)活動之間的邊界說明
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項目
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處理方式
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備注
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原型
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計入 R&D
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原型的設(shè)計、制造和測試都屬于研發(fā)活動；但 為了進(jìn)行批量生產(chǎn)而試生產(chǎn)的首批產(chǎn)品不是
原型，其制造不屬于研發(fā)活動
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小試
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計入 R&D
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為了驗證新產(chǎn)品、新工藝等能否正常運(yùn)行的研 發(fā)活動
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中試
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計入 R&D
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為了驗證新產(chǎn)品、新工藝等在大規(guī)模投產(chǎn)前能
否正常運(yùn)行的研發(fā)活動
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中試工廠 (中試設(shè)施)
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區(qū)別對待
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主要目的是研發(fā)活動，其建造與運(yùn)行則屬于研 發(fā)活動，包括為了對假設(shè)進(jìn)行評估、編寫新產(chǎn) 品方案、確定新成品規(guī)則、設(shè)計新工藝所需要 的專用設(shè)備和建筑物、編制工藝操作說明書或 手冊等搜集數(shù)據(jù)，或者獲得經(jīng)驗；否則，不屬
于研發(fā)活動
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工業(yè)設(shè)計
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區(qū)別對待
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為研發(fā)活動開展的設(shè)計屬于研發(fā)活動，如設(shè)計 程序、制定技術(shù)規(guī)格、開發(fā)其他用途等；為生
產(chǎn)進(jìn)行的設(shè)計不屬于研發(fā)活動
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工業(yè)工程和工裝準(zhǔn)備
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區(qū)別對待
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“反饋”研發(fā)及與創(chuàng)新過程中的工裝準(zhǔn)備和工 程屬于研發(fā)活動；為產(chǎn)品流程而進(jìn)行的工作不 屬于研發(fā)活動
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軟件開發(fā)
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區(qū)別對待
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在不以軟件為最終產(chǎn)品的情況下，如果軟件開
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項目
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處理方式
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備注
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發(fā)是研發(fā)項目整體組成的一部分，屬于研發(fā)活
動；否則，需要進(jìn)一步判斷
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試生產(chǎn)
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區(qū)別對待
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為新產(chǎn)品、新工藝全面測試及隨后進(jìn)一步的設(shè) 計和工程化進(jìn)行的試生產(chǎn)屬于研發(fā)活動；否 則，不屬于研發(fā)活動
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售后服務(wù)和故障排除
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不屬于R&D
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“反饋”研發(fā)除外
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專利與許可證工作
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不屬于R&D
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與研發(fā)項目直接相關(guān)的專利工作除外
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常規(guī)測試
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不屬于R&D
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即使由 R&D 人員進(jìn)行的常規(guī)測試也不屬于研
發(fā)活動
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數(shù)據(jù)收集
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區(qū)別對待
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作為研發(fā)項目必不可少組成部分的數(shù)據(jù)收集 屬于研發(fā)活動；否則，不屬于研發(fā)活動
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公共檢驗控制、標(biāo)準(zhǔn)與
規(guī)章的執(zhí)行
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不屬于R&D
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注： “反饋”研發(fā)是指一項新產(chǎn)品或者新工藝轉(zhuǎn)到生產(chǎn)部門后，仍然存在需要解決的技術(shù)問題，其中一些可能需要進(jìn)一步開展的研發(fā)活動。
科技活動的范圍更廣，包括研究開發(fā)、科技服務(wù)、科技成果轉(zhuǎn)化等與 科學(xué)技術(shù)相關(guān)的各類活動總稱。
很多科技活動單獨(dú)看其本身并不是研發(fā)活動，但如果主要是為了實(shí)現(xiàn) 研發(fā)需求，則可視為研發(fā)活動。例如，科技信息服務(wù)、通用信息收集和編 制、測試與規(guī)范化、質(zhì)量控制、可行性研究等；否則，不是研發(fā)活動。
以下科技服務(wù)活動不屬于研發(fā)活動： ①以常規(guī)手段或者為生產(chǎn)經(jīng)營目 的進(jìn)行一般加工、定作、修理、修繕、廣告、印刷、測繪、標(biāo)準(zhǔn)化測試， 建設(shè)工程的勘察、設(shè)計、安裝、施工、監(jiān)理等服務(wù)，但以非常規(guī)技術(shù)手段， 解決復(fù)雜、特殊技術(shù)問題而提供的服務(wù)除外； ②描曬復(fù)印圖紙、攝影攝像 等服務(wù);③計量檢定單位提供的強(qiáng)制性計量檢定服務(wù);④理化測試分析單位提供的儀器設(shè)備的購售、租賃及用戶服務(wù)。
3.軟件相關(guān)研發(fā)活動與非研發(fā)活動說明
軟件開發(fā)活動即使取得了軟件著作權(quán)，也不一定是研發(fā)活動。只有當(dāng) 軟件開發(fā)活動符合研發(fā)活動的界定時，才屬于研發(fā)活動。
( 1 ) 軟件研發(fā)活動的典型
① 在計算機(jī)科學(xué)領(lǐng)域產(chǎn)生新的原理、語言、操作系統(tǒng)；
② 基于獨(dú)創(chuàng)技術(shù)，對新搜索引擎的設(shè)計和執(zhí)行；
③ 基于系統(tǒng)或者網(wǎng)絡(luò)的流程再造，試圖解決硬件或者軟件的沖突；
④ 創(chuàng)建新的或者更有效的算法，開發(fā)計算專業(yè)領(lǐng)域中的軟件工具，
如圖像處理、地理數(shù)據(jù)顯示、字符識別等；
⑤ 建立新的、獨(dú)創(chuàng)的加密技術(shù)或者安全技術(shù)；
⑥ 在操作系統(tǒng)、編程語言、數(shù)據(jù)管理、通訊軟件和軟件開發(fā)工具層 面上的信息技術(shù)開發(fā)；
⑦ 開源軟件的開發(fā)；
⑧ 互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的發(fā)展；
⑨ 軟件的設(shè)計、開發(fā)、配置和維護(hù)等方面方法的研究；
⑩ 在捕捉、傳輸、存儲、檢索、處理或顯示信息等通用方法上產(chǎn)生 進(jìn)步的軟件開發(fā)；
⑪ 開發(fā)軟件程序或系統(tǒng)所必需的， 旨在填補(bǔ)技術(shù)知識空白的試驗發(fā) 展；
⑫ 對現(xiàn)有程序或系統(tǒng)的升級、擴(kuò)充或改變體現(xiàn)了科學(xué)和 (或) 技術(shù) 的進(jìn)步，并帶來了知識存量的增加，可將其歸為研發(fā)活動，如軟件適配不 同的操作系統(tǒng)或硬件、產(chǎn)品運(yùn)行性能得以顯著提升；
⑬ 針對新應(yīng)用場景的軟件開發(fā)，如算法的優(yōu)化迭代、產(chǎn)品基礎(chǔ)架構(gòu) 和功能模塊的重新設(shè)計等。
( 2 ) 軟件相關(guān)非研發(fā)活動的典型
常規(guī)性的軟件相關(guān)活動， 由于不涉及科學(xué)和 (或) 技術(shù)的進(jìn)步或技術(shù) 不確定性的解決，不屬于研發(fā)。例如：
① 運(yùn)用已知方法和現(xiàn)有軟件工具進(jìn)行商業(yè)應(yīng)用軟件和信息系統(tǒng)的開 發(fā)；
② 使用標(biāo)準(zhǔn)的加密方法進(jìn)行安全性驗證和數(shù)據(jù)完整性測試；
③ 使用現(xiàn)有工具對網(wǎng)頁或者軟件的制作；
④ 定制具有特殊用途的產(chǎn)品，在這個過程中，增加的知識對原有項 目有重大改進(jìn)的除外；
⑤ 為應(yīng)用程序添加用戶功能 (包括基礎(chǔ)數(shù)據(jù)輸入功能) ；
⑥ 試驗發(fā)展過程結(jié)束后，對現(xiàn)有系統(tǒng)或者程序的日常調(diào)試，如功能、 界面、性能等方面的簡單優(yōu)化；
⑦ 轉(zhuǎn)換和 (或) 編譯計算機(jī)語言；
⑧ 用戶使用說明書的編寫。
三、 研發(fā)項目管理
適用研發(fā)費(fèi)用加計扣除政策的兩大核心是 “研發(fā)活動的判斷”和 “研 發(fā)費(fèi)用的準(zhǔn)確核算歸集”，而兩者都需要以研發(fā)項目為基礎(chǔ)，即判斷研發(fā) 項目是否為研發(fā)活動且按照研發(fā)項目進(jìn)行研發(fā)費(fèi)用準(zhǔn)確核算歸集。 因此， 規(guī)范的研發(fā)項目管理是研發(fā)費(fèi)用加計扣除政策適用的基礎(chǔ)和前提。
根據(jù)企業(yè)研發(fā)活動組織方式的不同，企業(yè)研發(fā)項目一般分為自主研發(fā)、 委托研發(fā)、合作研發(fā)與集中研發(fā)。
( 1 ) 自主研發(fā)是指企業(yè)依靠自身資源，獨(dú)立進(jìn)行研發(fā)，并對研發(fā)成果擁有完全獨(dú)立的知識產(chǎn)權(quán)。
( 2 ) 委托研發(fā)是指企業(yè)委托外部機(jī)構(gòu)或個人基于企業(yè)研發(fā)需求而開展 的研發(fā)項目，企業(yè)以支付報酬的形式獲得受托方的研發(fā)成果所有權(quán)。如果 研發(fā)成果所有權(quán)僅屬于受托方，委托方不能享受研發(fā)費(fèi)用加計扣除政策。
( 3 ) 合作研發(fā)是指立項企業(yè)通過契約形式與其他企業(yè)共同投入資金、 技術(shù)、人力等資源的研發(fā)項目。合作研發(fā)共同完成的知識產(chǎn)權(quán)，其歸屬由 合同約定，如果合同沒有約定的，由合作各方共同所有。
( 4 ) 集中研發(fā)是指企業(yè)集團(tuán)根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營和科技開發(fā)的實(shí)際情況，對 技術(shù)要求高、投資數(shù)額大、單個企業(yè)難以獨(dú)立承擔(dān)的項目進(jìn)行集中開發(fā)。
2.委托研發(fā)與合作研發(fā)的確認(rèn)
《技術(shù)合同認(rèn)定管理辦法》 ( 國科發(fā)政字〔2000〕63 號 ) 第六條規(guī)定： 未申請認(rèn)定登記和未予登記的技術(shù)合同，不得享受國家對有關(guān)促進(jìn)科技成 果轉(zhuǎn)化規(guī)定的稅收、信貸和獎勵等方面的優(yōu)惠政策。 因此，委托研發(fā)與合 作研發(fā)項目應(yīng)簽訂合同，委托、合作研發(fā)的合同需經(jīng)科技行政主管部門登 記。其中，根據(jù)財稅〔2018〕64 號規(guī)定，委托境外進(jìn)行研發(fā)活動由委托方 到科技行政主管部門進(jìn)行登記。
(二) 研發(fā)項目的流程管理
研發(fā)項目是以研發(fā)任務(wù)為中心， 以研發(fā)團(tuán)隊為基本活動單位，在相應(yīng) 研發(fā)條件的保障之下，開展研發(fā)活動。企業(yè)對研發(fā)項目從立項、實(shí)施到結(jié) 題，建議建立全流程的管理制度， 以便可以更好地適用研發(fā)費(fèi)用加計扣除 政策。
1.研發(fā)項目的立項
企業(yè)研發(fā)項目立項需要有企業(yè)決議文件與項目計劃書。項目計劃書需 回答以下問題：為什么做、做什么、怎樣做、做的條件、做后取得的成果 和達(dá)到的水平、有什么創(chuàng)新點(diǎn)。
因此，項目計劃書建議包括以下基本要素：
( 1 ) 研發(fā)目標(biāo)，包括研發(fā)意義、國內(nèi)外現(xiàn)狀、預(yù)期研發(fā)成果、預(yù)期實(shí) 現(xiàn)的技術(shù)指標(biāo)、預(yù)期應(yīng)用價值等；
( 2 ) 研發(fā)內(nèi)容，包括技術(shù)難點(diǎn)或擬解決的關(guān)鍵技術(shù)問題、創(chuàng)新點(diǎn)、技 術(shù)路線等；
( 3 ) 研發(fā)條件，包括研發(fā)基礎(chǔ)、項目人員編制、經(jīng)費(fèi)預(yù)算等；
( 4 ) 項目進(jìn)度安排，包括研發(fā)準(zhǔn)備、技術(shù)攻關(guān)、試驗測試等進(jìn)度安排；
( 5 ) 成果形式與考核指標(biāo)。
2.研發(fā)項目的實(shí)施
為保證研發(fā)項目得以有效實(shí)施，并便利研發(fā)費(fèi)用加計扣除政策享受， 建議企業(yè)建立規(guī)范的研發(fā)項目實(shí)施管理制度。例如，企業(yè)可以根據(jù)實(shí)際情 況，采取以下管理制度：
( 1 ) 研發(fā)項目歸口管理制度。企業(yè)可設(shè)立研發(fā)項目的歸口管理部門， 對項目實(shí)施全程管理，包括項目計劃書的編制、項目招標(biāo)、合同簽訂與管 理、科技成果鑒定、資料歸檔等工作。
( 2 ) 項目責(zé)任人負(fù)責(zé)制度。為保證項目的順利進(jìn)行，可明確項目的管 理權(quán)責(zé)，實(shí)行項目責(zé)任人負(fù)責(zé)制，并明確權(quán)利與責(zé)任。每一個項目一般確 定一或兩個項目責(zé)任人。
( 3 ) 研發(fā)費(fèi)用全流程記錄制度。為保證研發(fā)費(fèi)用的準(zhǔn)確歸集，從每個 研發(fā)項目開始實(shí)施，建議研發(fā)部門與財務(wù)部門協(xié)調(diào)配合，對該項目的資源 投入情況進(jìn)行全流程記錄。例如，通過工時系統(tǒng)對研發(fā)活動人員參與某一 研發(fā)項目的工時進(jìn)行記錄、通過材料領(lǐng)料單對某一研發(fā)項目的研發(fā)領(lǐng)用材 料進(jìn)行記錄等。
( 4 ) 研發(fā)進(jìn)度記錄制度。例如，可對研發(fā)新材料關(guān)鍵技術(shù)攻關(guān)節(jié)點(diǎn)進(jìn) 行記錄，包括技術(shù)路線、使用的關(guān)鍵設(shè)備和材料等；可對新材料是否達(dá)到 某一關(guān)鍵技術(shù)指標(biāo)的測試過程進(jìn)行記錄，包括測試的方法、結(jié)果、結(jié)論等。
( 5 ) 項目調(diào)整制度。在項目的執(zhí)行過程中，如果出現(xiàn)技術(shù)路線或主要 研究內(nèi)容調(diào)整、主要研究人員變動以及其他可能影響項目順利完成的重大 事項，項目責(zé)任人可及時向歸口的科研管理部門報告，并按規(guī)定的程序進(jìn) 行項目變更、暫停、終止等。
3.研發(fā)項目的結(jié)題
研發(fā)項目結(jié)束后，建議項目組形成結(jié)題報告，包括項目進(jìn)展情況、知 識產(chǎn)權(quán)成果、研發(fā)成果先進(jìn)性、關(guān)鍵技術(shù)突破點(diǎn)、失敗原因分析、技術(shù)測 試報告等內(nèi)容；建議財務(wù)部門形成財務(wù)決算報告。
4.研發(fā)項目的資料管理
建議企業(yè)建立研發(fā)項目資料全程規(guī)范化管理制度，明確企業(yè)內(nèi)部相關(guān) 部門的資料管理職能。每個研發(fā)項目從立項、實(shí)施到結(jié)題形成的各類文件、 資料等， 由相關(guān)部門歸檔管理，從而為享受研發(fā)費(fèi)用加計扣除政策提供資 料支撐。
四、 研發(fā)費(fèi)用加計扣除政策的主要內(nèi)容
(一) 政策適用范圍
研發(fā)費(fèi)用加計扣除政策適用于會計核算健全、實(shí)行查賬征收并能夠準(zhǔn) 確歸集研發(fā)費(fèi)用的居民企業(yè)。此外，為獲得創(chuàng)新性、創(chuàng)意性、突破性的產(chǎn) 品進(jìn)行創(chuàng)意設(shè)計活動的企業(yè)發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用，也可按照規(guī)定進(jìn)行加計扣除。
1.負(fù)面清單行業(yè)企業(yè)不能享受研發(fā)費(fèi)用加計扣除政策
財稅〔2015〕119 號第四條列舉了不適用研發(fā)費(fèi)用加計扣除政策的行業(yè)， 包括煙草制造業(yè)、住宿和餐飲業(yè)、批發(fā)和零售業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、租賃和商務(wù) 服務(wù)業(yè)、娛樂業(yè)、財政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他行業(yè)。上述行業(yè)以《國 民經(jīng)濟(jì)行業(yè)分類與代碼 (GB/T4754-2011 ) 》為準(zhǔn)，并隨之更新 ( 目前最新 版本為《國民經(jīng)濟(jì)行業(yè)分類與代碼 (GB/T4754-2017 ) 》 ) 。
2015 年第 97 號公告將負(fù)面清單行業(yè)企業(yè)的判斷口徑具體細(xì)化為：以列 舉的不適用稅前加計扣除政策行業(yè)為主營業(yè)務(wù)，其研發(fā)費(fèi)用發(fā)生當(dāng)年的主 營業(yè)務(wù)收入占企業(yè)按稅法第六條規(guī)定計算的收入總額減除不征稅收入和投 資收益的余額 50%(不含)以上的企業(yè)。從收入總額中減除的投資收益包括稅 法規(guī)定的股息、紅利等權(quán)益性投資收益以及股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。
在計算收入總額時，應(yīng)注意收入總額的完整性和準(zhǔn)確性，稅收上確認(rèn) 的收入總額不能簡單等同于會計收入，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注稅會收入確認(rèn)差異及調(diào) 整情況。在判定主營業(yè)務(wù)時，應(yīng)將企業(yè)當(dāng)年取得的各項不適用加計扣除行 業(yè)業(yè)務(wù)收入?yún)R總確定。
2.核定征收企業(yè)不能享受加計扣除政策
根據(jù)財稅〔2015〕119 號文件規(guī)定，研發(fā)費(fèi)用加計扣除政策適用于會計 核算健全、實(shí)行查賬征收并能夠準(zhǔn)確歸集研發(fā)費(fèi)用的居民企業(yè)。按核定征 收方式繳納企業(yè)所得稅的企業(yè)不能享受此項優(yōu)惠政策。
3.創(chuàng)意設(shè)計活動發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用可以享受加計扣除政策
為落實(shí)《國務(wù)院關(guān)于推進(jìn)文化創(chuàng)意和設(shè)計服務(wù)與相關(guān)產(chǎn)業(yè)融合發(fā)展的 若干意見》 ( 國發(fā)〔2014〕10 號 ) 文件精神，財稅〔2015〕119 號特別規(guī) 定了企業(yè)為獲得創(chuàng)新性、創(chuàng)意性、突破性的產(chǎn)品進(jìn)行創(chuàng)意設(shè)計活動而發(fā)生 的相關(guān)費(fèi)用，可按照規(guī)定進(jìn)行加計扣除。
創(chuàng)意設(shè)計活動是指多媒體軟件、動漫游戲軟件開發(fā)，數(shù)字動漫、游戲 設(shè)計制作；房屋建筑工程設(shè)計 (綠色建筑評價標(biāo)準(zhǔn)為三星) 、風(fēng)景園林工 程專項設(shè)計；工業(yè)設(shè)計、多媒體設(shè)計、動漫及衍生產(chǎn)品設(shè)計、模型設(shè)計等。
值得一提的是，財稅〔2015〕119 號文件雖允許“創(chuàng)意設(shè)計活動”適用 加計扣除政策，但其屬于一項單獨(dú)的優(yōu)惠政策，并不代表此類 “創(chuàng)意設(shè)計 活動”屬于研發(fā)活動。
(二) 研發(fā)費(fèi)用加計扣除歸集口徑
1.可加計扣除的研發(fā)費(fèi)用范圍
( 1 ) 人員人工費(fèi)用。指直接從事研發(fā)活動人員的工資薪金、基本養(yǎng)老 保險費(fèi)、基本醫(yī)療保險費(fèi)、失業(yè)保險費(fèi)、工傷保險費(fèi)、生育保險費(fèi)和住房 公積金，以及外聘研發(fā)人員的勞務(wù)費(fèi)用。
直接從事研發(fā)活動人員分為研究人員、技術(shù)人員和輔助人員三類。直 接從事研發(fā)活動人員既可以是本企業(yè)的員工，也可以是外聘研發(fā)人員。外 聘研發(fā)人員是指與本企業(yè)或勞務(wù)派遣企業(yè)簽訂勞務(wù)用工協(xié)議 (合同) 和臨 時聘用的研究人員、技術(shù)人員、輔助人員。接受勞務(wù)派遣的企業(yè)按照協(xié)議 (合同) 約定支付給勞務(wù)派遣企業(yè)，且由勞務(wù)派遣企業(yè)實(shí)際支付給外聘研 發(fā)人員的工資薪金等費(fèi)用，屬于外聘研發(fā)人員的勞務(wù)費(fèi)用。工資薪金包括 按規(guī)定可以在稅前扣除的對研發(fā)人員股權(quán)激勵的支出。
( 2 ) 直接投入費(fèi)用。指研發(fā)活動直接消耗的材料、燃料和動力費(fèi)用； 用于中間試驗和產(chǎn)品試制的模具、工藝裝備開發(fā)及制造費(fèi)，不構(gòu)成固定資 產(chǎn)的樣品、樣機(jī)及一般測試手段購置費(fèi)，試制產(chǎn)品的檢驗費(fèi)；用于研發(fā)活 動的儀器、設(shè)備的運(yùn)行維護(hù)、調(diào)整、檢驗、維修等費(fèi)用， 以及通過經(jīng)營租 賃方式租入的用于研發(fā)活動的儀器、設(shè)備租賃費(fèi)。
( 3 ) 折舊費(fèi)用。指用于研發(fā)活動的儀器、設(shè)備的折舊費(fèi)。
(4)無形資產(chǎn)攤銷。指用于研發(fā)活動的軟件、專利權(quán)、非專利技術(shù)(包 括許可證、專有技術(shù)、設(shè)計和計算方法等) 的攤銷費(fèi)用。
( 5 ) 新產(chǎn)品設(shè)計費(fèi)、新工藝規(guī)程制定費(fèi)、新藥研制的臨床試驗費(fèi)、勘 探開發(fā)技術(shù)的現(xiàn)場試驗費(fèi)。指企業(yè)在新產(chǎn)品設(shè)計、新工藝規(guī)程制定、新藥 研制的臨床試驗、勘探開發(fā)技術(shù)的現(xiàn)場試驗過程中發(fā)生的與開展該項活動 有關(guān)的各類費(fèi)用。
( 6 ) 其他相關(guān)費(fèi)用。指與研發(fā)活動直接相關(guān)的其他費(fèi)用，如技術(shù)圖書 資料費(fèi)、資料翻譯費(fèi)、專家咨詢費(fèi)、高新科技研發(fā)保險費(fèi)，研發(fā)成果的檢 索、分析、評議、論證、鑒定、評審、評估、驗收費(fèi)用，知識產(chǎn)權(quán)的申請費(fèi)、注冊費(fèi)、代理費(fèi)，差旅費(fèi)、會議費(fèi)，職工福利費(fèi)、補(bǔ)充養(yǎng)老保險費(fèi)、 補(bǔ)充醫(yī)療保險費(fèi)。此類費(fèi)用總額不得超過可加計扣除研發(fā)費(fèi)用總額的 10%。
2.研發(fā)費(fèi)用的會計核算、高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定和加計扣除口徑對比
目前研發(fā)費(fèi)用主要有三個口徑，一是會計核算口徑，主要由《財政部 關(guān)于企業(yè)加強(qiáng)研發(fā)費(fèi)用財務(wù)管理的若干意見》(財企〔2007〕194 號 ) 規(guī)范； 二是高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定口徑， 由《科技部 財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于修訂 印發(fā)〈高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理工作指引〉的通知》 ( 國科發(fā)火〔2016〕195 號 ) 規(guī)范；三是加計扣除口徑，由財稅〔2015〕119 號和 2015 年第 97 號公 告、2017 年第 40 號公告等文件規(guī)范。
三個研發(fā)費(fèi)用歸集口徑相比較，存在一定差異 (見表 5 ) 。形成差異的 主要原因如下：
一是會計口徑的研發(fā)費(fèi)用，其主要目的是為了準(zhǔn)確核算研發(fā)活動支出， 而企業(yè)研發(fā)活動是企業(yè)根據(jù)自身生產(chǎn)經(jīng)營情況自行判斷的，除該項活動應(yīng) 屬于研發(fā)活動外，并無過多限制條件，企業(yè)在產(chǎn)品、技術(shù)、材料、工藝、 標(biāo)準(zhǔn)的研發(fā)過程中發(fā)生的各項費(fèi)用均可計入研發(fā)費(fèi)用。
二是高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定口徑的研發(fā)費(fèi)用，其主要目的是為了判斷企業(yè) 研發(fā)投入強(qiáng)度、科技實(shí)力是否達(dá)到高新技術(shù)企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。為了保證口徑統(tǒng)一， 高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定口徑對研發(fā)費(fèi)用有明確的范圍，且對其他相關(guān)費(fèi)用等部 分費(fèi)用有一定的限制。
三是研發(fā)費(fèi)用加計扣除政策口徑的研發(fā)費(fèi)用，其主要目的是為了細(xì)化 研發(fā)費(fèi)用可以加計扣除的范圍，引導(dǎo)企業(yè)加大核心研發(fā)投入。可加計扣除 范圍針對企業(yè)直接的、核心的研發(fā)投入，對其他相關(guān)費(fèi)用有一定的比例限 制。應(yīng)關(guān)注的是，允許加計扣除的研發(fā)費(fèi)用范圍采取的是正列舉方式，即 政策規(guī)定中沒有列舉的研發(fā)費(fèi)用，不可以加計扣除。
表 5 研發(fā)費(fèi)用歸集口徑比較
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項 目
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研發(fā)費(fèi)用加計扣除
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高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定
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會計規(guī)定
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備注
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人 員 人 工 費(fèi) 用
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直接從事研發(fā)活動人 員的工資薪金、基本養(yǎng) 老保險費(fèi)、基本醫(yī)療保 險費(fèi)、失業(yè)保險費(fèi)、工 傷保險費(fèi)、生育保險費(fèi) 和住房公積金，以及外 聘研發(fā)人員的勞務(wù)費(fèi)
用。
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企業(yè)科技人員的工資 薪金、基本養(yǎng)老保險 費(fèi)、基本醫(yī)療保險費(fèi)、 失業(yè)保險費(fèi)、工傷保險 費(fèi)、生育保險費(fèi)和住房 公積金，以及外聘科技 人員的勞務(wù)費(fèi)用。
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企業(yè)在職研發(fā)人員 的工資、獎金、津貼、 補(bǔ)貼、社會保險費(fèi)、 住房公積金等人工 費(fèi)用以及外聘研發(fā) 人員的勞務(wù)費(fèi)用。
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會計核算范圍 大于稅收范 圍。高新技術(shù) 企業(yè)人員人工 費(fèi)用歸集對象 是科技人員。
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直 接 投 入 費(fèi) 用
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(1) 研發(fā)活動直接消 耗的材料、燃料和動力 費(fèi)用。
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(1)直接消耗的材料、 燃料和動力費(fèi)用。
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(1) 研發(fā)活動直接 消耗的材料、燃料和 動力費(fèi)用。
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(2) 用于中間試驗和 產(chǎn)品試制的模具、工藝 裝備開發(fā)及制造費(fèi)，不 構(gòu)成固定資產(chǎn)的樣品、 樣機(jī)及一般測試手段 購置費(fèi)，試制產(chǎn)品的檢 驗費(fèi)。
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(2) 用于中間試驗和 產(chǎn)品試制的模具、工藝 裝備開發(fā)及制造費(fèi)，不 構(gòu)成固定資產(chǎn)的樣品、 樣機(jī)及一般測試手段 購置費(fèi)，試制產(chǎn)品的檢 驗費(fèi)。
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(2) 用于中間試驗 和產(chǎn)品試制的模具、 工藝裝備開發(fā)及制 造費(fèi)，樣品、樣機(jī)及 一般測試手段購置 費(fèi)，試制產(chǎn)品的檢驗 費(fèi)等。
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(3) 用于研發(fā)活動的 儀器、設(shè)備的運(yùn)行維 護(hù)、調(diào)整、檢驗、維修 等費(fèi)用，以及通過經(jīng)營 租賃方式租入的用于 研發(fā)活動的儀器、設(shè)備 租賃費(fèi)。
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(3) 用于研究開發(fā)活 動的儀器、設(shè)備的運(yùn)行 維護(hù)、調(diào)整、檢驗、檢 測、維修等費(fèi)用，以及 通過經(jīng)營租賃方式租 入的用于研發(fā)活動的 固定資產(chǎn)租賃費(fèi)。
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(3) 用于研發(fā)活動 的儀器、設(shè)備、房屋 等固定資產(chǎn)的租賃 費(fèi)，設(shè)備調(diào)整及檢驗 費(fèi)，以及相關(guān)固定資 產(chǎn)的運(yùn)行維護(hù)、維修 等費(fèi)用。
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房屋租賃費(fèi)不 屬于加計扣除 范圍。
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折 舊 費(fèi) 用
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用于研發(fā)活動的儀器、 設(shè)備的折舊費(fèi)。
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用于研究開發(fā)活動的 儀器、設(shè)備和在用建筑 物的折舊費(fèi)。
研發(fā)設(shè)施的改建、改
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用于研發(fā)活動的儀 器、設(shè)備、房屋等固 定資產(chǎn)的折舊費(fèi)。
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房屋折舊費(fèi)、 研發(fā)設(shè)施的改 建、改裝、裝
修和修理過程
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項 目
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研發(fā)費(fèi)用加計扣除
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高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定
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會計規(guī)定
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備注
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與 長 期 待 攤 費(fèi) 用
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裝、裝修和修理過程中 發(fā)生的長期待攤費(fèi)用。
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中發(fā)生的長期 待攤費(fèi)用不計 入加計扣除范 圍。
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無 形 資 產(chǎn) 攤 銷
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用于研發(fā)活動的軟件、 專利權(quán)、非專利技術(shù) (包括許可證、專有技 術(shù)、設(shè)計和計算方法 等) 的攤銷費(fèi)用。
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用于研究開發(fā)活動的 軟件、知識產(chǎn)權(quán)、非專 利技術(shù)(專有技術(shù)、許 可證、設(shè)計和計算方法 等) 的攤銷費(fèi)用。
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用于研發(fā)活動的軟 件、專利權(quán)、非專利 技術(shù)等無形資產(chǎn)的 攤銷費(fèi)用。
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高新技術(shù)企業(yè) 認(rèn)定口徑的研 發(fā)費(fèi)用包含 “知識產(chǎn)權(quán)” 攤銷，而加計 扣除口徑的研 發(fā)費(fèi)用包含 “專利權(quán)”攤 銷,二者存在 一定差異。
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設(shè) 計 試 驗 等 費(fèi) 用
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新產(chǎn)品設(shè)計費(fèi)、新工藝 規(guī)程制定費(fèi)、新藥研制 的臨床試驗費(fèi)、勘探開 發(fā)技術(shù)的現(xiàn)場試驗費(fèi)。
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符合條件的設(shè)計費(fèi)用、 裝備調(diào)試費(fèi)用、試驗費(fèi) 用(包括新藥研制的臨 床試驗費(fèi)、勘探開發(fā)技 術(shù)的現(xiàn)場試驗費(fèi)、田間 試驗費(fèi)等) 。
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高新技術(shù)企業(yè) 認(rèn)定口徑將裝 備調(diào)試費(fèi)用、 田間試驗費(fèi)用 納入范圍；會 計雖未對設(shè)計 試驗等費(fèi)用進(jìn) 行列舉，但規(guī) 定研究、開發(fā) 過程中發(fā)生的 相關(guān)費(fèi)用均可
計入研發(fā)費(fèi)
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項 目
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研發(fā)費(fèi)用加計扣除
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高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定
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會計規(guī)定
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備注
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其 他 相 關(guān) 費(fèi) 用
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與研發(fā)活動直接相關(guān) 的其他費(fèi)用，如技術(shù)圖 書資料費(fèi)、資料翻譯 費(fèi)、專家咨詢費(fèi)、高新 科技研發(fā)保險費(fèi)，研發(fā) 成果的檢索、分析、評 議、論證、鑒定、評審、 評估、驗收費(fèi)用，知識 產(chǎn)權(quán)的申請費(fèi)、注冊 費(fèi)、代理費(fèi)，差旅費(fèi)、 會議費(fèi)，職工福利費(fèi)、 補(bǔ)充養(yǎng)老保險費(fèi)、補(bǔ)充 醫(yī)療保險費(fèi)。此項費(fèi)用 總額不得超過可加計 扣除研發(fā)費(fèi)用總額的
10%。
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與研究開發(fā)活動直接 相關(guān)的其他費(fèi)用，包括 技術(shù)圖書資料費(fèi)、資料 翻譯費(fèi)、專家咨詢費(fèi)、 高新科技研發(fā)保險費(fèi)， 研發(fā)成果的檢索、論 證、評審、鑒定、驗收 費(fèi)用，知識產(chǎn)權(quán)的申請 費(fèi)、注冊費(fèi)、代理費(fèi)， 會議費(fèi)、差旅費(fèi)、通訊 費(fèi)等。此項費(fèi)用一般不 得超過研究開發(fā)總費(fèi) 用的 20%，另有規(guī)定的 除外。
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與研發(fā)活動直接相 關(guān)的其他費(fèi)用，包括 技術(shù)圖書資料費(fèi)、資 料翻譯費(fèi)、會議費(fèi)、 差旅費(fèi)、辦公費(fèi)、外 事費(fèi)、研發(fā)人員培訓(xùn) 費(fèi)、培養(yǎng)費(fèi)、專家咨 詢費(fèi)、高新科技研發(fā) 保險費(fèi)用等。研發(fā)成 果的論證、評審、驗 收、評估以及知識產(chǎn) 權(quán)的申請費(fèi)、注冊 費(fèi)、代理費(fèi)等費(fèi)用。
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加計扣除政策 及高新技術(shù)企 業(yè)認(rèn)定研發(fā)費(fèi) 用范圍中對其 他相關(guān)費(fèi)用總 額有比例限 制。
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3.研發(fā)費(fèi)用加計扣除 “其他相關(guān)費(fèi)用”限額計算方法
財稅〔2015〕119 號明確與研發(fā)活動直接相關(guān)的其它相關(guān)費(fèi)用，不得超 過可加計扣除研發(fā)費(fèi)用總額的 10%。根據(jù) 2021 年第 28 號公告的規(guī)定，從 2021 年起，企業(yè)在一個納稅年度內(nèi)同時開展多項研發(fā)活動的， 由原來按照 每一研發(fā)項目分別計算 “其他相關(guān)費(fèi)用”限額，改為統(tǒng)一計算全部研發(fā)項 目 “其他相關(guān)費(fèi)用”限額。
例如：甲企業(yè) 2023 年開展了 A、B 兩個研發(fā)項目，A 項目人員人工等五 項費(fèi)用之和為 88 萬元，與研發(fā)活動直接相關(guān)的其他相關(guān)費(fèi)用 12 萬元；B 項 目人員人工等五項費(fèi)用之和為 84 萬元，與研發(fā)活動直接相關(guān)的其他相關(guān)費(fèi)用 8 萬元，假設(shè)兩項研發(fā)活動均符合加計扣除相關(guān)規(guī)定。
2023 年度該企業(yè) A、B 兩個項目的其他相關(guān)費(fèi)用限額為 19.11 萬元[(88 ＋ 84) × 10% ÷ (1－ 10%)]，小于實(shí)際發(fā)生20 萬元 (12＋ 8)。則該企業(yè)當(dāng)年 允許加計扣除的其他相關(guān)費(fèi)用為 19.11 萬元，允許加計扣除的研發(fā)費(fèi)用為191.11 萬元 (88＋ 84＋ 19.11)。
2023 年該企業(yè)的研發(fā)費(fèi)用加計扣除額為 191.11 萬元(191.11 × 100%)。
4.資本化項目中 “其他相關(guān)費(fèi)用”處理
按照現(xiàn)行政策規(guī)定，2021 年及以后年度，對于資本化項目 “其他相關(guān) 費(fèi)用”的處理分以下四步：第一步按當(dāng)年全部費(fèi)用化項目和當(dāng)年已結(jié)束的 資本化項目統(tǒng)一計算出當(dāng)年全部項目 “其他相關(guān)費(fèi)用”限額；第二步比較 “其他相關(guān)費(fèi)用”限額及其實(shí)際發(fā)生數(shù)的大小，確定可以加計扣除的 “其 他相關(guān)費(fèi)用”金額；第三步用可加計扣除的 “其他相關(guān)費(fèi)用”金額除以全 部項目實(shí)際發(fā)生的 “其他相關(guān)費(fèi)用”，得出可加計扣除比例；第四步用可 加計扣除比例乘以每個資本化項目實(shí)際發(fā)生的 “其他相關(guān)費(fèi)用”，得出單 個資本化項目可加計扣除的 “其他相關(guān)費(fèi)用”，與該項目其他可加計扣除 的研發(fā)費(fèi)用一并在以后年度攤銷。
5.企業(yè)委托研發(fā)費(fèi)用的有關(guān)規(guī)定
企業(yè)委托境內(nèi)的外部機(jī)構(gòu)或個人開展研發(fā)活動發(fā)生的費(fèi)用，可按規(guī)定 稅前扣除；加計扣除時按照研發(fā)活動發(fā)生費(fèi)用的 80%作為加計扣除基數(shù)。委 托個人研發(fā)的，應(yīng)憑個人出具的發(fā)票等合法有效憑證在稅前加計扣除 (個 人可通過電子稅務(wù)局等渠道申請發(fā)票或到稅務(wù)機(jī)關(guān)申請代開發(fā)票) 。其中 “研發(fā)活動發(fā)生的費(fèi)用”是指委托方實(shí)際支付給受托方的費(fèi)用。無論委托 方是否享受研發(fā)費(fèi)用稅前加計扣除政策，受托方均不得加計扣除。委托外 部研究開發(fā)費(fèi)用實(shí)際發(fā)生額應(yīng)按照獨(dú)立交易原則確定。
根據(jù)財稅〔2018〕64 號相關(guān)規(guī)定，企業(yè)委托境外進(jìn)行研發(fā)活動所發(fā)生 的費(fèi)用，按照費(fèi)用實(shí)際發(fā)生額的 80%計入委托方的委托境外研發(fā)費(fèi)用。委托境外研發(fā)費(fèi)用不超過境內(nèi)符合條件的研發(fā)費(fèi)用三分之二的部分，可以按規(guī) 定在企業(yè)所得稅前加計扣除。要注意，委托境外個人進(jìn)行研發(fā)活動所發(fā)生 的費(fèi)用不可加計扣除。
6.企業(yè)委托關(guān)聯(lián)方和非關(guān)聯(lián)方管理要求的區(qū)別
委托方委托關(guān)聯(lián)方開展研發(fā)活動的，受托方需向委托方提供研發(fā)過程 中實(shí)際發(fā)生的研發(fā)項目費(fèi)用支出明細(xì)情況。 比如，A 企業(yè) 2023 年委托B 關(guān) 聯(lián)企業(yè)研發(fā)，假設(shè)該研發(fā)項目符合研發(fā)費(fèi)用加計扣除的相關(guān)條件。A 企業(yè)支 付給 B 企業(yè) 100 萬元。B 企業(yè)實(shí)際發(fā)生研發(fā)費(fèi)用 90 萬元 (其中按可加計扣 除口徑歸集的費(fèi)用為 85 萬元) ，利潤 10 萬元。2023 年，A 企業(yè)可加計扣 除的金額為 100 × 80% × 100%=80 萬元，但 B 企業(yè)應(yīng)向 A 企業(yè)提供實(shí)際發(fā)生 費(fèi)用 90 萬元的明細(xì)情況。
委托方委托非關(guān)聯(lián)方開展研發(fā)的，考慮到涉及商業(yè)秘密等原因，受托 方無需向委托方提供研發(fā)過程中實(shí)際發(fā)生的研發(fā)項目費(fèi)用支出明細(xì)情況。
(三) 沖減研發(fā)費(fèi)用的特殊情況
1.特殊收入應(yīng)扣減可加計扣除的研發(fā)費(fèi)用
企業(yè)開展研發(fā)活動中實(shí)際發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用可按規(guī)定享受加計扣除政 策。實(shí)務(wù)中常有已歸集計入研發(fā)費(fèi)用、但在當(dāng)期取得的研發(fā)過程中形成的 下腳料、殘次品、中間試制品等特殊收入，此類收入均為與研發(fā)活動直接 相關(guān)的收入，應(yīng)沖減對應(yīng)的可加計扣除的研發(fā)費(fèi)用。為簡便操作，企業(yè)取 得研發(fā)過程中形成的下腳料、殘次品、中間試制品等特殊收入，在計算確 認(rèn)收入當(dāng)年的加計扣除研發(fā)費(fèi)用時，應(yīng)從已歸集研發(fā)費(fèi)用中扣減該特殊收 入，不足扣減的，加計扣除研發(fā)費(fèi)用按零計算。
2.研發(fā)活動直接形成產(chǎn)品或作為組成部分形成的產(chǎn)品對外銷售的特殊 處理生產(chǎn)單機(jī)、單品的企業(yè)，研發(fā)活動直接形成產(chǎn)品或作為組成部分形成的產(chǎn)品對外銷售，產(chǎn)品所耗用的料、工、費(fèi)全部計入研發(fā)費(fèi)用加計扣除不 符合政策鼓勵本意�？紤]到材料費(fèi)用占比較大且易于計量，企業(yè)研發(fā)活動 直接形成產(chǎn)品或作為組成部分形成的產(chǎn)品對外銷售的，研發(fā)費(fèi)用中對應(yīng)的 材料費(fèi)用不得加計扣除。產(chǎn)品銷售與對應(yīng)的材料費(fèi)用發(fā)生在不同納稅年度 且材料費(fèi)用已計入研發(fā)費(fèi)用的，可在銷售當(dāng)年以對應(yīng)的材料費(fèi)用發(fā)生額直 接沖減當(dāng)年的研發(fā)費(fèi)用，不足沖減的，結(jié)轉(zhuǎn)以后年度繼續(xù)沖減。
3.政府補(bǔ)助用于研發(fā)應(yīng)區(qū)別處理
根據(jù) 2017 年第 40 號公告規(guī)定，企業(yè)取得的政府補(bǔ)助，會計處理時采 用直接沖減研發(fā)費(fèi)用方法且稅務(wù)處理時未將其確認(rèn)為應(yīng)稅收入的，應(yīng)按沖 減后的余額計算加計扣除金額。
根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 16 號—政府補(bǔ)助》規(guī)定，政府補(bǔ)助有總額法和 凈額法兩種會計處理方法。凈額法是將政府補(bǔ)助確認(rèn)為對相關(guān)資產(chǎn)賬面價 值或者所補(bǔ)償成本費(fèi)用等的扣減。按照企業(yè)所得稅法的規(guī)定，企業(yè)取得的 政府補(bǔ)助應(yīng)確認(rèn)為收入，計入收入總額。凈額法產(chǎn)生了稅會差異。企業(yè)在 稅收上將政府補(bǔ)助確認(rèn)為應(yīng)稅收入，同時增加研發(fā)費(fèi)用，加計扣除應(yīng)以稅 前扣除的研發(fā)費(fèi)用為基數(shù)。但企業(yè)未進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整的，稅前扣除的研發(fā)費(fèi) 用與會計的扣除金額相同，應(yīng)以會計上沖減后的余額計算加計扣除金額。 例如：2023 年，某企業(yè)發(fā)生研發(fā)費(fèi)用 200 萬元，取得政府補(bǔ)助 50 萬元，當(dāng) 年會計上的研發(fā)費(fèi)用為 150 萬元，未進(jìn)行相應(yīng)的納稅調(diào)整，其稅前加計扣 除金額為 150 萬元 (150 × 100%)。
(四) 其他事項
1.研發(fā)費(fèi)用加計扣除可以與其他企業(yè)所得稅優(yōu)惠事項疊加享受
根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布修訂后的<企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策事項辦理 辦法>的公告》 (2018年第 23 號)的規(guī)定，稅收優(yōu)惠，是指企業(yè)所得稅法規(guī) 定的優(yōu)惠事項， 以及國務(wù)院和民族自治地方根據(jù)企業(yè)所得稅法授權(quán)制定的企業(yè)所得稅優(yōu)惠事項。包括免稅收入、減計收入、加計扣除、加速折舊、 所得減免、抵扣應(yīng)納稅所得額、減低稅率、稅額抵免等。
按照《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策若干問題的 通知》 (財稅〔2009〕69 號 ) 的規(guī)定，企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例中規(guī)定 的各項稅收優(yōu)惠，凡企業(yè)符合規(guī)定條件的，可以同時享受。 因此，企業(yè)既 符合享受研發(fā)費(fèi)用加計扣除政策條件，又符合享受其他優(yōu)惠政策條件的， 可以同時享受有關(guān)優(yōu)惠政策。
例如，研發(fā)費(fèi)用加計扣除政策可以疊加享受加速折舊政策。2017 年第 40 號公告將加速折舊的加計扣除口徑調(diào)整為就稅前扣除的折舊部分計算加 計扣除。某企業(yè) 2022 年 12 月購入并投入使用一專門用于研發(fā)活動的設(shè)備， 單位價值 1200 萬元，會計處理時按 8 年折舊，稅法上規(guī)定的最低折舊年限 為 10 年，不考慮殘值。企業(yè)對該項設(shè)備選擇縮短折舊年限的加速折舊方式， 折舊年限縮短為 6 年 ( 10 ×60%=6 ) 。2023 年企業(yè)會計處理計提折舊額 150 萬元 ( 1200/8=150) ，稅收上因享受加速折舊優(yōu)惠可以扣除的折舊額是 200 萬元 ( 1200/6=200 ) ，若該設(shè)備 6 年內(nèi)用途未發(fā)生變化，每年均符合加計 扣除政策規(guī)定，則企業(yè)在 6 年內(nèi)每年直接就其稅前扣除的 “儀器、設(shè)備折 舊費(fèi)”200 萬元進(jìn)行加計扣除 200 萬元 ( 200 × 100%=200) 。
2.失敗的研發(fā)活動所發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用也可加計扣除
失敗的研發(fā)活動所發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用也可享受加計扣除。一是企業(yè)的研 發(fā)活動具有一定的風(fēng)險和不可預(yù)測性，既可能成功也可能失敗，政策是對 研發(fā)活動予以鼓勵，并非單純強(qiáng)調(diào)結(jié)果；二是失敗的研發(fā)活動也并不是毫 無價值的，在一般情況下的 “失敗”是指沒有取得預(yù)期的結(jié)果，但可以取 得其他有價值的成果；三是許多研發(fā)項目的執(zhí)行是跨年度的，在研發(fā)項目 執(zhí)行當(dāng)年，其發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用就可以享受加計扣除，而不是在項目執(zhí)行完 成并取得最終結(jié)果以后才可以申請加計扣除。在享受加計扣除時實(shí)際無法 預(yù)知研發(fā)成果，如強(qiáng)調(diào)研發(fā)成功才能加計扣除，將極大的增加企業(yè)享受優(yōu)惠的成本，降低政策激勵的有效性。
3.盈利企業(yè)和虧損企業(yè)都可以享受加計扣除政策
現(xiàn)行企業(yè)所得稅法第五條明確企業(yè)每一納稅年度的收入總額，減除不 征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補(bǔ)的以前年度虧損后的余額， 為應(yīng)納稅所得額，因此，企業(yè)發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用，不論企業(yè)當(dāng)年是盈利還是 虧損，其發(fā)生符合條件的研發(fā)費(fèi)用均可以加計扣除。虧損企業(yè)享受研發(fā)費(fèi) 用加計扣除后，將加大虧損額，在結(jié)轉(zhuǎn)以后年度彌補(bǔ)虧損時，將減少以后 年度的應(yīng)納稅所得額，從而享受到政策紅利。
(一) 享受研發(fā)費(fèi)用加計扣除政策的會計核算要求
企業(yè)需要關(guān)注的是，財稅〔2015〕119 號文件對研發(fā)費(fèi)用會計核算提出 了若干要求：
1.遵照國家統(tǒng)一會計制度：企業(yè)應(yīng)按照國家財務(wù)會計制度要求，對研 發(fā)支出進(jìn)行會計處理。
2.設(shè)置研發(fā)支出輔助賬：對享受加計扣除的研發(fā)費(fèi)用，按研發(fā)項目設(shè) 置輔助賬，準(zhǔn)確歸集核算當(dāng)年可加計扣除的各項研發(fā)費(fèi)用實(shí)際發(fā)生額。企 業(yè)在一個納稅年度內(nèi)進(jìn)行多項研發(fā)活動的，應(yīng)按照不同研發(fā)項目分別歸集 可加計扣除的研發(fā)費(fèi)用。企業(yè)研發(fā)費(fèi)用各項目的實(shí)際發(fā)生額歸集不準(zhǔn)確的， 稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)對其稅前扣除額或加計扣除額進(jìn)行合理調(diào)整。
3.研發(fā)費(fèi)用與生產(chǎn)費(fèi)用分別核算：企業(yè)應(yīng)對研發(fā)費(fèi)用和生產(chǎn)經(jīng)營費(fèi)用 分別核算，準(zhǔn)確、合理歸集各項費(fèi)用支出，對劃分不清的，不得實(shí)行加計 扣除。
(二) 研發(fā)支出輔助賬的樣式
研發(fā)項目立項時應(yīng)設(shè)置研發(fā)支出輔助賬，由企業(yè)留存?zhèn)洳椤?/span>2015 年第 97 號公告和 2021 年第 28 號公告為指導(dǎo)企業(yè)設(shè)置研發(fā)支出輔助賬，明確了 研發(fā)支出輔助賬樣式，供企業(yè)參照使用， 以幫助企業(yè)防范相關(guān)風(fēng)險。研發(fā) 支出輔助賬樣式包括以下幾種：
1.2015 版研發(fā)支出輔助賬樣式及匯總表：根據(jù) 2015 年第 97 號公告， 研發(fā)支出輔助賬樣式包括 4 種形式，分別為自主研發(fā) “研發(fā)支出”輔助賬 樣式、委托研發(fā) “研發(fā)支出”輔助賬樣式、合作研發(fā) “研發(fā)支出”輔助賬 樣式、集中研發(fā) “研發(fā)支出”輔助賬樣式。企業(yè)繼續(xù)使用 2015 版研發(fā)支出 輔助賬樣式的，可以參考 2021 版研發(fā)支出輔助賬樣式對委托境外研發(fā)費(fèi)用、 其他相關(guān)費(fèi)用限額的計算公式等進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。
2.2021 版研發(fā)支出輔助賬樣式及匯總表：與 2015 版研發(fā)支出輔助賬樣 式相比，2021 版研發(fā)支出輔助賬樣式將輔助賬體系由 “4 張輔助賬+1 張匯 總表”精簡為 “1 張輔助賬+1 張匯總表”，并精簡了輔助賬填報項目，減 少了企業(yè)填寫工作量。
3. 自行設(shè)計的研發(fā)支出輔助賬樣式：企業(yè)按照研發(fā)項目設(shè)置輔助賬時， 可以自主選擇使用 2015 版研發(fā)支出輔助賬樣式，或者 2021 版研發(fā)支出輔 助賬樣式，也可以參照上述樣式自行設(shè)計研發(fā)支出輔助賬樣式。企業(yè)自行 設(shè)計的研發(fā)支出輔助賬樣式，應(yīng)當(dāng)包括 2021 版研發(fā)支出輔助賬樣式所列數(shù) 據(jù)項，且邏輯關(guān)系一致，能準(zhǔn)確歸集允許加計扣除的研發(fā)費(fèi)用。
(三) 研發(fā)支出輔助賬核算流程
企業(yè)應(yīng)根據(jù)研發(fā)項目的形式，在立項后按要求設(shè)置輔助賬。其中，選 擇 2015 版研發(fā)支出輔助賬樣式的，應(yīng)根據(jù)研發(fā)項目的形式選擇相應(yīng)的輔助 賬樣式，如自主研發(fā)的項目，選擇自主研發(fā) “研發(fā)支出”輔助賬樣式，委 托研發(fā)的項目，選擇委托研發(fā) “研發(fā)支出”輔助賬樣式等；選擇 2021 版研 發(fā)支出輔助賬樣式的，按研發(fā)項目設(shè)置輔助賬即可。 同一項 目既涉及費(fèi)用化，又涉及資本化的應(yīng)分別設(shè)置輔助賬。
企業(yè)應(yīng)根據(jù)研發(fā)支出輔助賬，匯總填報輔助賬匯總表。需注意的是， 研發(fā)支出輔助賬匯總表應(yīng)填報所屬期間的費(fèi)用化及已結(jié)束的資本化項目的 研發(fā)支出金額。具體核算流程可見下圖：
注： “填報申報表”中的 “預(yù)繳”是指 7 月份預(yù)繳申報第 2 季度 (按季預(yù)繳) 或 6 月份 (按月預(yù)繳) 企業(yè)所得稅及 10 月份預(yù)繳申報第 3 季度 (按季預(yù)繳) 或 9 月份 (按 月預(yù)繳) 企業(yè)所得稅。
(四) 研發(fā)費(fèi)用的費(fèi)用化或資本化處理方面的規(guī)定
企業(yè)開展研發(fā)活動中實(shí)際發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用形成無形資產(chǎn)的，其稅收上 資本化的時點(diǎn)應(yīng)與會計處理保持一致。《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 6 號-無形資產(chǎn)》 規(guī)定，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段 支出。
1.研究階段支出
研究，是指為獲取新的科學(xué)或技術(shù)知識并理解它們而進(jìn)行的獨(dú)創(chuàng)性的 有計劃調(diào)查。 比如，意在獲取知識而進(jìn)行的活動，研究成果或其他知識的 應(yīng)用研究、評價和最終選擇，材料、設(shè)備、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務(wù)替代 品的研究，新的或經(jīng)改進(jìn)的材料、設(shè)備、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務(wù)的可能 替代品的配制、設(shè)計、評價和最終選擇等，均屬于研究活動。
研究階段是探索性的， 已進(jìn)行的研究活動將來是否會轉(zhuǎn)入開發(fā)、開發(fā) 后是否會形成無形資產(chǎn)等均具有較大的不確定性。 因此，對于企業(yè)內(nèi)部研 究開發(fā)項目，研究階段的有關(guān)支出，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時全部費(fèi)用化，計入當(dāng)期 損益 (管理費(fèi)用) 。
2.開發(fā)階段支出
開發(fā)，是指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識應(yīng)用 于某項計劃或設(shè)計， 以生產(chǎn)出新的或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品 等。 比如，生產(chǎn)前或使用前的原型和模型的設(shè)計、建造和測試，不具有商 業(yè)性生產(chǎn)經(jīng)濟(jì)規(guī)模的試生產(chǎn)設(shè)施的設(shè)計、建造和運(yùn)營等，均屬于開發(fā)活動。
考慮到進(jìn)入開發(fā)階段的研發(fā)項目形成成果的可能性較大，如果企業(yè)能 夠證明開發(fā)支出符合無形資產(chǎn)的定義及相關(guān)確認(rèn)條件，則可將其確認(rèn)為無 形資產(chǎn)。具體來講，對于企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目，開發(fā)階段的支出同時滿 足了下列條件的才能資本化，確認(rèn)為無形資產(chǎn)，否則應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益(管 理費(fèi)用 ) 。
( 1 ) 完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性。
( 2 ) 具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖。
( 3 ) 無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式，包括能夠證明運(yùn)用該無形資產(chǎn)生 產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場或無形資產(chǎn)自身存在市場，無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的， 應(yīng)當(dāng)證明其有用性。
( 4 ) 有足夠的技術(shù)、財務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的 開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)。
( 5 ) 歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量。
3.無法區(qū)分研究階段和開發(fā)階段的支出
無法區(qū)分研究階段和開發(fā)階段的支出，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時費(fèi)用化，計入當(dāng) 期損益 (管理費(fèi)用) 。
(五) 共用的人員及儀器、設(shè)備、無形資產(chǎn)核算要求
部分企業(yè)特別是中小企業(yè)，從事研發(fā)活動的人員同時也會承擔(dān)生產(chǎn)經(jīng) 營管理等職能，用于研發(fā)活動的儀器、設(shè)備、無形資產(chǎn)同時也會用于非研 發(fā)活動。財稅〔2015〕119 號對允許加計扣除的研發(fā)費(fèi)用不再強(qiáng)調(diào)“專門用 于”，為準(zhǔn)確核算研發(fā)費(fèi)用，企業(yè)應(yīng)對此類人員參與研發(fā)活動情況及儀器、 設(shè)備、無形資產(chǎn)的使用情況做必要記錄，并將其實(shí)際發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用按實(shí) 際工時占比等合理方法在研發(fā)費(fèi)用和生產(chǎn)經(jīng)營費(fèi)用間分配，未分配的不得 加計扣除。
(六) 研發(fā)費(fèi)用的核算須做好部門間協(xié)調(diào)配合
研發(fā)費(fèi)用的核算需要做大量的準(zhǔn)備工作，如研發(fā)費(fèi)用加計扣除政策要 求的留存?zhèn)洳橘Y料涉及公司決議、研發(fā)合同、會計賬簿、相關(guān)科技成果資 料等，因此需要企業(yè)研發(fā)、財務(wù)等各職能部門密切配合。如果各部門不能 有效配合，導(dǎo)致相關(guān)資料不全，會計核算不準(zhǔn)確、不完整，會影響到準(zhǔn)確 歸集研發(fā)費(fèi)用以及享受優(yōu)惠政策。
(七) 企業(yè)集團(tuán)集中開發(fā)的研發(fā)費(fèi)用分?jǐn)傂枰P(guān)注關(guān)聯(lián)申報
企業(yè)集團(tuán)根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營和科技開發(fā)的實(shí)際情況，對集中研發(fā)項目按照 財稅〔2015〕119 號規(guī)定歸集的可加計扣除的研發(fā)費(fèi)用，按照權(quán)利和義務(wù)相 一致、費(fèi)用支出和收益分享相配比的原則，合理確定研發(fā)費(fèi)用的分?jǐn)偡椒ǎ?nbsp;在受益成員企業(yè)間進(jìn)行分?jǐn)偅上嚓P(guān)成員企業(yè)分別計算加計扣除。
企業(yè)集團(tuán)應(yīng)將集中研發(fā)項目的協(xié)議或合同、集中研發(fā)項目研發(fā)費(fèi)決算
表，集中研發(fā)項目費(fèi)用分?jǐn)偯骷?xì)情況表和實(shí)際分享收益比例等資料提供給 相關(guān)成員企業(yè)。協(xié)議或合同應(yīng)明確參與各方在該研發(fā)項目中的權(quán)利和義務(wù)、 費(fèi)用分?jǐn)偡椒ǖ葍?nèi)容。
根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于完善關(guān)聯(lián)申報和同期資料管理有關(guān)事項的公 告》 ( 2016 年第 42 號 ) 的規(guī)定，企業(yè)集團(tuán)開發(fā)、應(yīng)用無形資產(chǎn)及確定無形 資產(chǎn)所有權(quán)歸屬的整體戰(zhàn)略，包括主要研發(fā)機(jī)構(gòu)所在地和研發(fā)管理活動發(fā) 生地及其主要功能、風(fēng)險、資產(chǎn)和人員情況等應(yīng)在主體文檔中披露。
(八) 合作研發(fā)項目核算要求
財稅〔2015〕119 號規(guī)定，企業(yè)共同合作開發(fā)的項目，由合作各方就自 身實(shí)際承擔(dān)的研發(fā)費(fèi)用分別計算加計扣除。企業(yè)共同合作研發(fā)的項目， 由 合作各方就自身實(shí)際承擔(dān)的研發(fā)費(fèi)用，按照項目計劃書、經(jīng)登記的技術(shù)開 發(fā) (合作) 合同等進(jìn)行分項目會計核算、設(shè)置研發(fā)支出輔助賬，并按照研 發(fā)費(fèi)用歸集范圍分別計算加計扣除。
六、 研發(fā)費(fèi)用加計扣除申報和后續(xù)管理
(一) 享受研發(fā)費(fèi)用加計扣除政策的辦理方式
企業(yè)享受研發(fā)費(fèi)用加計扣除優(yōu)惠政策采取 “真實(shí)發(fā)生、 自行判別、 申 報享受、相關(guān)資料留存?zhèn)洳?/span>”的辦理方式。具體流程可見下圖：
注： “季度和年度終了” 中的 “季度”是指 “申報享受研發(fā)費(fèi)用加計扣除政策的二 季度和三季度”； “享受優(yōu)惠時”中的 “預(yù)繳”是指 7 月份預(yù)繳申報第 2 季度 (按季預(yù) 繳) 或 6 月份 (按月預(yù)繳) 企業(yè)所得稅及 10 月份預(yù)繳申報第 3 季度 (按季預(yù)繳) 或 9 月份 (按月預(yù)繳) 企業(yè)所得稅。
(二) 享受研發(fā)費(fèi)用加計扣除政策的時點(diǎn)
1.預(yù)繳申報享受
( 1 ) 企業(yè) 7 月份預(yù)繳申報第 2 季度 (按季預(yù)繳) 或 6 月份 (按月預(yù)繳) 企業(yè)所得稅時，能準(zhǔn)確歸集核算研發(fā)費(fèi)用的，可以結(jié)合自身生產(chǎn)經(jīng)營實(shí)際 情況， 自主選擇就當(dāng)年上半年研發(fā)費(fèi)用享受加計扣除政策。
對 7 月份預(yù)繳申報期未選擇享受優(yōu)惠的企業(yè)，在 10 月份預(yù)繳申報或年 度匯算清繳時能夠準(zhǔn)確歸集核算研發(fā)費(fèi)用的，可結(jié)合自身生產(chǎn)經(jīng)營實(shí)際情況， 自主選擇在 10 月份預(yù)繳申報或年度匯算清繳時統(tǒng)一享受。
( 2 ) 企業(yè) 10 月份預(yù)繳申報第 3 季度 (按季預(yù)繳) 或 9 月份 (按月預(yù) 繳 ) 企業(yè)所得稅時，能準(zhǔn)確歸集核算研發(fā)費(fèi)用的，企業(yè)可結(jié)合自身生產(chǎn)經(jīng) 營實(shí)際情況， 自主選擇就當(dāng)年前三季度研發(fā)費(fèi)用享受加計扣除政策。
對 10 月份預(yù)繳申報期未選擇享受優(yōu)惠的企業(yè)，在年度匯算清繳時能夠 準(zhǔn)確歸集核算研發(fā)費(fèi)用的，可結(jié)合自身生產(chǎn)經(jīng)營實(shí)際情況， 自主選擇在年 度匯算清繳時統(tǒng)一享受。
2.匯繳申報享受
企業(yè)年度匯算清繳時能夠準(zhǔn)確歸集核算研發(fā)費(fèi)用的，可以就當(dāng)年發(fā)生 的研發(fā)費(fèi)用享受加計扣除政策。
(三) 享受研發(fā)費(fèi)用加計扣除政策的留存?zhèn)洳橘Y料
1.企業(yè)自主、委托境內(nèi)、合作、集中研發(fā)費(fèi)用享受加計扣除政策的， 應(yīng)留存?zhèn)洳橐韵沦Y料：
( 1 ) 自主、委托、合作研究開發(fā)項目計劃書和企業(yè)有權(quán)部門關(guān)于自主、 委托、合作研究開發(fā)項目立項的決議文件；
( 2 ) 自主、委托、合作研究開發(fā)專門機(jī)構(gòu)或項目組的編制情況和研發(fā) 人員名單；
( 3 ) 經(jīng)科技行政主管部門登記的委托、合作研究開發(fā)項目的合同，科 技行政主管部門一般是指技術(shù)合同登記機(jī)構(gòu)；
( 4 ) 從事研發(fā)活動的人員 (包括外聘人員) 和用于研發(fā)活動的儀器、 設(shè)備、無形資產(chǎn)的費(fèi)用分配說明 (包括工作使用情況記錄及費(fèi)用分配計算 證據(jù)材料) ；
( 5 ) 集中研發(fā)項目研發(fā)費(fèi)決算表、集中研發(fā)項目費(fèi)用分?jǐn)偯骷?xì)情況表 和實(shí)際分享收益比例等資料；
( 6 ) “研發(fā)支出”輔助賬及匯總表；
( 7 ) 企業(yè)如果已取得地市級 (含) 以上科技行政主管部門出具的鑒定 意見，應(yīng)作為資料留存?zhèn)洳椤?
2.企業(yè)委托境外研發(fā)費(fèi)用享受加計扣除政策的，應(yīng)留存?zhèn)洳橐韵沦Y料：
( 1 ) 企業(yè)委托研發(fā)項目計劃書和企業(yè)有權(quán)部門立項的決議文件；
( 2 ) 委托研究開發(fā)專門機(jī)構(gòu)或項目組的編制情況和研發(fā)人員名單；
( 3 ) 經(jīng)科技行政主管部門登記的委托境外研發(fā)合同，科技行政主管部 門一般是指技術(shù)合同登記機(jī)構(gòu)；
( 4 ) “研發(fā)支出”輔助賬及匯總表；
( 5 ) 委托境外研發(fā)銀行支付憑證和受托方開具的收款憑據(jù)；
( 6 ) 當(dāng)年委托研發(fā)項目的進(jìn)展情況等資料。
( 7 ) 企業(yè)如果已取得地市級 (含) 以上科技行政主管部門出具的鑒定 意見，應(yīng)作為資料留存?zhèn)洳椤?
企業(yè)預(yù)繳申報享受優(yōu)惠時，應(yīng)將《研發(fā)費(fèi)用加計扣除優(yōu)惠明細(xì)表》 ( A107012 ) 與規(guī)定的其他資料一并留存?zhèn)洳椤?
企業(yè)對留存?zhèn)洳橘Y料的真實(shí)性、合法性承擔(dān)法律責(zé)任。按照 2018 年第 23 號公告，企業(yè)留存?zhèn)洳橘Y料應(yīng)從企業(yè)享受優(yōu)惠事項當(dāng)年的企業(yè)所得稅匯 算清繳期結(jié)束次日起保留 10 年。
(四) 稅務(wù)機(jī)關(guān)后續(xù)管理
企業(yè)享受優(yōu)惠事項后，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)適時開展后續(xù)管理。在后續(xù)管理時， 企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)稅務(wù)機(jī)關(guān)管理服務(wù)的需要，按照規(guī)定的期限和方式提供留存 備查資料， 以證實(shí)享受優(yōu)惠事項符合條件。企業(yè)未能按照稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提 供留存?zhèn)洳橘Y料，或者提供的留存?zhèn)洳橘Y料與實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營情況、財務(wù)核 算情況等不符，無法證實(shí)符合優(yōu)惠事項規(guī)定條件的，或者存在弄虛作假情 況的，稅務(wù)機(jī)關(guān)將依法追繳其已享受的企業(yè)所得稅優(yōu)惠，并按照稅收征管 法等相關(guān)規(guī)定處理。
(五) 其他注意事項
1.享受研發(fā)費(fèi)用加計扣除的研發(fā)項目無需事先通過相關(guān)部門鑒定或立 項
企業(yè)申報享受研發(fā)費(fèi)用加計扣除優(yōu)惠，無需事前通過科技部門鑒定。
企業(yè)研發(fā)項目立項，只需企業(yè)內(nèi)部有決策權(quán)的部門，如董事會等作出 決議即可，無需經(jīng)過科技部門和稅務(wù)部門進(jìn)行立項備案。政府及相關(guān)部門 支持的重點(diǎn)項目，根據(jù)政府部門立項管理的相關(guān)要求辦理。委托研發(fā)和合 作研發(fā)的合同，需經(jīng)科技行政主管部門登記。
2.稅企雙方對研發(fā)項目有異議的由稅務(wù)機(jī)關(guān)轉(zhuǎn)請科技部門鑒定
財稅〔2015〕119 號規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)對企業(yè)享受加計扣除優(yōu)惠的研發(fā)項 目有異議的，可以轉(zhuǎn)請地市級 (含) 以上科技行政主管部門出具鑒定意見， 科技部門應(yīng)及時回復(fù)意見。企業(yè)承擔(dān)省部級 (含) 以上科研項目的， 以及 以前年度已鑒定的跨年度研發(fā)項目，不再需要鑒定。
《科技部 財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步做好企業(yè)研發(fā)費(fèi)用加計扣 除政策落實(shí)工作的通知》 ( 國科發(fā)政〔2017〕211 號 ) 規(guī)定，稅務(wù)部門事中、 事后對企業(yè)享受加計扣除優(yōu)惠的研發(fā)項目有異議的，應(yīng)及時通過縣 ( 區(qū) ) 級科技部門將項目資料送地市級 (含) 以上科技部門進(jìn)行鑒定； 由省直接 管理的縣、市，可直接由縣級科技部門進(jìn)行鑒定。鑒定部門在收到稅務(wù)部 門的鑒定需求后，應(yīng)及時組織專家進(jìn)行鑒定，并在規(guī)定時間內(nèi)通過原渠道 將鑒定意見反饋稅務(wù)部門。鑒定時，應(yīng)由 3 名以上相關(guān)領(lǐng)域的產(chǎn)業(yè)、技術(shù)、 管理等專家參加。
3.當(dāng)年符合條件未享受加計扣除優(yōu)惠的可以追溯享受
企業(yè)符合財稅〔2015〕119 號規(guī)定的研發(fā)費(fèi)用加計扣除條件而在 2016 年 1 月 1 日以后未及時享受該項稅收優(yōu)惠的，可以追溯享受，追溯期限最 長為 3 年。
來源：國家稅務(wù)總局網(wǎng)站 閱讀原文
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①財務(wù)咨詢、稅務(wù)籌劃；
②各類審計業(yè)務(wù)（年度審計、各類財政資金專項審計、資產(chǎn)清查清產(chǎn)核資審計、內(nèi)部審計、注銷清算審計、離任審計、基本建設(shè)項目竣工決算審計等）；
③各類稅務(wù)鑒證業(yè)務(wù)（企業(yè)所得稅匯算清繳鑒證、研發(fā)費(fèi)加計扣除鑒證、資產(chǎn)損失鑒證、土地增值稅匯算清繳鑒證、環(huán)境保護(hù)節(jié)能節(jié)水等設(shè)備投資的抵免鑒證等）；
④高新技術(shù)企業(yè)培育、輔導(dǎo)、認(rèn)定及認(rèn)定后的火炬年報申報、稅收優(yōu)惠享受等咨詢；
⑤科技項目申報/驗收咨詢；
⑥代理業(yè)務(wù)（代理公司注冊、驗資、增資、工商年檢、工商變更、工商注銷等； 代理記賬、代理納稅申報、一般納稅人辦理、稅務(wù)變更、稅務(wù)注銷等）及知識產(chǎn)權(quán)、軟著、商標(biāo)代理咨詢業(yè)務(wù)等。
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